Учеба в вузе и профессиональное обучение подлежaт учету в налоговом отношении

Согласно недавним решениям Федеральной финансовой палаты, лица, которые впервые получают профессиональное и высшее образование, смогут  учитывать свои расходы не только в текущем году  учебы, но и после ее окончания. Конечно, это дороже для государства, но таково требование закона.

Федеральная финансовая палата отменяет решения финансовых судов первой инстанции

Впредь молодые специалисты, успешно окончившие профессиональные и высшие учебные заведения, могут в первом году работы по полученной специальности списать с налогооблагаемой базы дохода расходы, понесенные ими за все годы учебы, в качестве Werbungskosten. Такое решение уже во второй раз принял высший финансовый суд страны – Федеральная финансовая палата (Bundesfinanzhof, BFH): в первый раз - в 2009 году (Aktenzeichen: VI R 6/07, VI R 14/07, VI R 31/07, VI R 49/07, VI R 79/06), а во второй раз – в июле 2011 года (Aktenzeichen: VI R 38/10 и VI R 7/10 от 28.07.11). При этом в постановлениях суда 2009 года речь шла о впервые осуществляемом высшем образовании, которому предшествовало специальное профессиональное (т.е. неакадемическое) образование. А в постановлениях 2011 года речь уже идет как о впервые осуществляемом профессиональном, так и о первом высшем образовании, которые получают непосредственно вслед за окончанием школы.  

Приложение 1.: Из служебного письма BMF от 22 сентября 2010

К специальному профессиональному (неакадемическому) образованию относятся:

- отношения профессионального образования согласно § 1 Absatz 3, §§ 4 до 52 Berufsbildungsgesetz, BBiG с изменениями от 05.02.2009 г., а также получение признанных государством педагогических специальностей или сопоставимых с ними обучающих специальностей согласно § 104 BBiG. При этом успешное завершение образования происходит в результате успешной сдачи выпускных экзаменов согласно § 37 BBiG. То же действительно, когда сдаются выпускные экзамены согласно § 43 Absatz 2 BBiG без отношений обучения на основании соответствующего школьного образования, которое согласно условиям § 43 Absatz 2 BBiG признается равноценным;

- сопоставимые с отношениями профессионального образования программы производственного обучения вне области действия закона BBiG;

- образование на основе федеральных и земельных правовых положений о профессиональном образовании по специальностям в области здравоохранения и социальной области;

- регулируемое земельными правовыми положениями получение образования в профессиональных специальных учебных заведениях;

- профессиональное образование людей с инвалидностью в признанных государством учебных заведениях или на основании положений компетентных органов для особых учебных заведений для инвалидов;

- профессиональное образование в публично-правовых отношениях, а также профессиональное образование на торговых кораблях, которое осуществляется согласно Flaggenrechtsgesetz от 08. 02. 1951 г. в том случае, если речь не идет о малых рыболовецких кораблях или кораблях прибрежной рыбной ловли.

Профессиональное образование рассматривается в качестве впервые осуществляемого, когда ему не предшествовали другие виды законченного профессионального или высшего образования. Если налогоплательщик без соответствующего профессионального образования работает по какой-либо специальности и поэтому приступает к получению соответствующего профессионального образования, то речь идет о первом таковом образовании (решение BFH от 06. 04. 1992, VI R 163/88).

Согласно § 12 Nr. 5 EStG получение высшего (т.е. академического) образования (Studium) имеет место, когда речь идее об учебе в вузе (Hochschule) в соответствии с § 1 Hochschulrahmengesetz. Согласно этому параграфу закона вузами являются университеты, педагогические институты, высшие художественные учебные заведения, высшие профессиональные учебные заведения и прочие учреждения в области образования, которые являются государственными вузами согласно земельному праву. Согласно § 70 HRG равноценными с ними являются частные и церковные образовательные учреждения, а также вузы федерации, которые признаются государством в качестве высшего учебного заведения согласно земельному праву. Согласно § 13 HRG высшее образование может осуществляться в качестве заочной учебы. Согласно  §§ 15, 16 HRG учеба в вузе завершается сдачей экзаменов на основании соответствующего положения о них для вузов страны. Согласно § 12 Nr. 5 EStG высшее образование является впервые осуществляемым, когда речь идет о первом таковом образовании.

Так, в случае, рассмотренном в решении VI R 14/07 от 18.06.2009 г., была состоящая в браке истица 1967 года рождения, получившая образование бухгалтера. После окончания профессионального образования она поступила в педагогический институт на специальность учитель начальной, основной и реальной школы. Налогово-финансовое управление отклонило вычет обусловленных учебой в вузе расходов в качестве убытков прошлых лет (Verlustvortrag) и на этом основании учете их в составе предварительно возникших Werbungskosten за спорный 2005 год. Суд по финансовым вопросам последовал этому решению.

В случае, рассмотренном в решении BFH в 2011 году VI R 38/10 от 28 июля, истец после окончания школы получил образование по специальности профессиональный пилот в дочерней авиакомпании. При этом у него возникли расходы в размере примерно 28.000 евро. В этом размере истец ходатайствовал в своей налоговой декларации за 2004 год о признании ему убытков прошлых лет. При этом он ссылался на то, что эти расходы на получение профессионального образования являются предвосхищенными расходами, обусловленными деятельностью по получению дохода (Werbungskosten), от своей будущей несамостоятельной работы в качестве пилота. В другом спорном случае (решение VI R 7/10 от 28.07.2011), истица закончила свое школьное обучение в 2004 году получением аттестата о среднем образовании (Abitur) и вслед за тем поступила в медицинский вуз. Она также считала свои расходы на высшее образование (в сумме примерно 23.500 евро) в качестве предвосхищенных Werbungskosten и ходатайствовала поэтому о признании соответствующих убытков прошлых лет. Но и здесь в обоих случаях налогово-финансовые управления (Finanzamt) отклонили эти притязания истцов.

При этом  Finanzamt-ы ссылались на действующее с 2004 года положение §12 Nr.5 EStG, которое устанавливает, что расходы налогоплательщика за свое осуществляемое в первый раз специальное профессиональное образование и первое высшее образование в рамках определения подлежащих налогообложению доходов (Einkünfte) не подлежат вычету (из этих доходов), если эти расходы производятся вне рамок служебных отношений. На то же самое сослались и суды по финансовым вопросам (Finanzgericht).

Федеральная финансовая палата, как в 2009, так и в текущем году, отменила эти решение финансового суда и удовлетворила иск истцов на основании действующего права. BFH посчитала, что расходы на получение впервые осуществленного специального  профессионального образования в первом случае, как и первого высшего образования в двух остальных случаях, обусловлены профессиональной необходимостью. Существует вполне конкретная, ясная связь этих расходов с последующими поступлениями от востребованной деятельности по полученной специальности и потому расходы на учебу вправе быть учтены в качестве Werbungskosten. 

BFH: практика налогово-финансовых управлений неправомерна

Дотошный читатель недоуменно спросит: а разве нельзя было учитывать в налоговом отношении расходы на учебу в каждом ее году по мере их возникновения? Можно, конечно, если студент или учащийся имеет значительные по величине поступления, подлежащие налогообложению, а, значит, и заинтересованность в уменьшении размера подоходного налога за счет, в частности, учета расходов на учебу.  Ведь согласно § 12 Nr. 5 EStG расходы за первое специальное профессиональное или высшее образование можно учитывать в качестве особых расходов  (Sonderausgaben) в сумме до 4000 евро в год, но только при составлении текущей (т.е. в ходе учебы) налоговой декларации.

Ну, а если во время своей учебы в вузе или в период получения профессионального образования студент или учащийся не имеет поступлений или эти поступления у него незначительны по величине (максимально в размере Grundfreibetrag, который на сегодня составляет 8004 евро в год), то налоговая декларация им, как правило, не составляется. Или она подается только на предмет полного возврата ранее удержанного подоходного налога на доход от временной работы по результатам пересчета налогооблагаемой базы дохода за год. В такой налоговой декларации нет смысла указывать расходы на учебу, поскольку не идет речь о снижении налоговой нагрузки. Поэтому становится невозможным учет в налоговом отношении расходов на учебу. Нельзя учесть и превышающую 4000 евро сумму расходов на учебу как в текущем году, так и в последующие годы.

Но так ли это? Возможно, действующее налоговое право все-таки позволяет учесть расходы на профессиональное образование, которое происходит  вне рамок служебных отношений, после его завершения - в качестве Werbungskosten? На этот вопрос положительно ответила BFH своими решениями в 2009 и 2011 годах.

Почему собственно возник спор о том, могут ли быть вычтены (из налогооблагаемой базы дохода) расходы на образование в качестве особых – Sonderausgaben или в качестве Werbungskosten? Чтобы в этом разобраться, нужно с предельной ясностью понять соответствующие формулировки положений закона EStG. При отказе признать расходы на учебу в качестве Werbungskosten налогово-финансовые управления (Finanzаmt) ссылаются на действующее с 2004 года положение в § 12 Nr. 5 EStG, а финансовые суды это решение Finanzаmt-ов подтвердили. Однако BFH решила, что новое правило закона EStG не согласуется с всеобщим запретом на учет расходов на учебу. Дело в том, что, по мнению BFH, § 12 Nr. 5 EStG принципиально регулирует лишь то, что расходы налогоплательщика за свое осуществляемое впервые профессиональное образование и учебу в вузе от отдельных видов подлежащих налогообложению доходов и от общей их суммы не может быть вычтен только тогда, когда ничего другого не определяется в § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Но в этом параграфе закона устанавливается нечто другое. А именно, в § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG декларируется принцип, что расходы (любого вида) только тогда подлежат вычету в качестве особых – Sonderausgaben, когда их в первую очередь нельзя отнести к Werbungskosten или к производственным расходам -  Betriebsausgaben. Но поскольку в рассмотренных BFH случаях расходы на образование достаточно конкретно связаны с последующей профессиональной работой истцов, то эти расходы должны быть учтены в налоговой декларации за первый год работы в качестве предвосхищенных (и потому подлежащих учету в первую очередь) расходов Werbungskosten. Для этого необходимо ежегодно подтверждать в налогово-финансовом управлении текущие расходы на учебу в качестве убытка прошлых лет, а затем, собрав их за все годы учебы, предъявить их в качестве Werbungskosten.

Приложение 2.: Из решения BFH от 28.07.2011 за № VIR 7/10

                         (то же содержится и в решении VI R 38/10 от 28.07.2011)

Расходы на первое высшее образование после окончания школы являются согласно § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG предвосхищенными расходами, обусловленными деятельностью по получению дохода от несамостоятельной работы (Werbungskosten). Это следует из нижеследующих рассуждений.

1. Согласно § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG расходы Werbungskosten являются расходами, обусловленными приобретением, обеспечением и сохранением поступлений. После приравнивания согласно § 4 Abs. 4 EStG расходов Werbungskosten к производственным расходам Betriebsausgaben (решение BFH от 04. 03. 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373) расходы Werbungskosten имеются в наличии тогда, когда возникает повод в них при профессиональной работе или при достижении подлежащих налогообложению поступлений. Это значит, что расходы Werbungskosten объективно связаны с профессиональной работой, а субъективно – с содействием ей (решение BVerfG от 09. 12. 2008  2 BvL 1/07, а также BVerfGE 122, 210; решение BFH от 21. 09. 2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). При этом достаточно, когда рассматриваемые расходы в самом широком смысле содействуют профессиональной работе наемного работника (решение постановляющего Сената от 04. 12. 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; от 17.12. 2002 VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407).

2. Согласно постоянной правовой практике BFH это действует принципиально также и тогда, когда налогоплательщик в настоящее время еще не получает поступлений. Тогда расходы являются вычитаемыми в качестве предварительно возникающих Werbungskosten, если они находятся в достаточно конкретной, объективно устанавливаемой, создающей соответствующий повод для связи с последующими поступлениями (решение BFH от18. 04. 1996 VI R 89/93, BFHE 180, 353, BStBl II 1996, 449; от 19. 04. 1996 VI R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452).

3. Согласно правовой практике Сената (решение в BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; в BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407) требуемая связь такого вида может иметь место также и при обусловленных профессиональной работой учебных мероприятиях. § 9 EStG не содержит особого правила относительно расходов на профессиональное образование. Поэтому согласно вышеназванным основаниям решающим остается также то, являются ли расходы в достаточно конкретной связи с последующим получением подлежащих налогообложению доходов от соответствующей этим учебным мероприятиям профессиональной работы. 

4. Вычет (из налогооблагаемой базы доходов) расходов Werbungskosten является преимущественным по отношению к вычету расходов в качестве особых – Sonderausgaben. Это является всеобщим, для всех видов особых расходов нормируемым с помощью руководящего положения в § 10 Abs. 1 EStG принципом. Как уже ранее Сенат решил (постановление в BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; в BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407),  § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG не противоречит вычету расходов на профессиональное образование в качестве расходов Werbungskosten. Тогда согласно руководящему положению в § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG расходы налогоплательщика на свое профессиональное образование только тогда являются особыми расходами, когда они не являются ни производственными, ни Werbungskosten.

Федеральное правительство удивлено решениями BFH

Федеральное правительство ошеломлено решениями BFH. «Конечно, мы приняли к сведению эти поразительные решения», - сказал представитель федерального министерства финансов Мартин Котхаус (Martin Kotthaus). И далее: «Мы должны сейчас посмотреть, как нам реагировать на эти решения». По поводу последствий для бюджета страны он пока ничего не может сказать: «Это преждевременно». Обоснованное мнение будет подготовлено в ближайшие дни. Фундаментальное влияние на бюджет решения BFH не окажут, но министерство финансов должно, в свою очередь, решить, используются ли эти постановления уже сейчас. Возможно также, что законодатель переработает закон EStG.   

В каком случае может получить налоговую выгоду молодой специалист?

Решения BFH являются хорошей новостью для двух миллионов студентов и учащихся страны, которые в настоящее время обучатся в университетах, институтах и высших профессиональных учебных заведениях, а также в государственных средних и низших профессиональных учебных заведениях. Не относятся эти решения только к обучающимся непосредственно на рабочих местах, которые в период учебных отношений получают вознаграждение за учебу (т.н. ученические деньги).   

Речь при этом, конечно, идет о студентах и учащихся, которые сами оплачивали все свои расходы на учебу, а их родители непосредственно (т.е. с помощью своих расчетных счетов в банке или сберкассе) не перенимали на себя эти расходы. Ведь если родители перенимали на себя оплату расходов на учебу своих детей, то, во-первых, в случае их проживания в период учебы вне дома родители могут учесть в своей налоговой декларации эти расходы в качестве особых в паушальном размере 924 евро в год (Ausbildungsfreibetrag). Правда лишь тогда, когда подработок ребенка не превышает суммы 1848 евро в год (а при ее превышении паушальная сумма соответственно уменьшается). А, во-вторых, родители ежемесячно получают на своего обучающегося ребенка до 25 лет детское пособие (Kindergeld), которое собственно и предназначено для его содержания, в т.ч. и для профессиональной учебы в молодые годы.

Те же студенты и учащиеся, которые в период учебы получали государственную помощь согласно законам BAföG и BAB (Berufsausbildungsbeihilfe), могут в качестве убытков прошлых лет предъявить только суммы платы за учебу, которые не входят в эту помощь. А студенты, которые получали стипендию от различных, государственных, общественных и благотворительных фондов, не могут и это сделать в том случае, когда стипендия покрывает также плату за учебу.  

Кто же тогда из молодых специалистов, начавших профессиональную работу после окончания учебы, может воспользоваться налоговой выгодой? Прежде всего, те их них, которые не подрабатывали во время учебы или при этом имели малозначительный доход, не получали государственную помощь или стипендию, а для покрытия расходов на учебу воспользовались ссудой кредитного учреждения. Тем более что в 2006-2007 годах, когда была введена в ряде федеральных земель плата за учебу в вузе в размере до 500 евро за учебный семестр, в этих землях определенные банки специально для этой цели предоставляли кредит на учебу. Другим источником для покрытия расходов на учебу мог быть заблаговременно открытый на ребенка его родителями сберегательный счет на цели образования. Если же студент или учащийся в том или ином учебном году при подработке получал достаточно значительный доход, но, конечно, меньше суммы Grundfreibetrag в размере 8004 евро в год, то только в том случае, когда фактические расходы на учебу превышали величину подлежащего налогообложению дохода, возникал убыток прошлых лет. Вероятнее всего это происходило при учебе в престижном частном учебном заведении или при учебе в зарубежном вузе. При учебе же в отечественном учебном заведении этот убыток, скорее всего, был незначительным по величине. Т.е., декларируя расходы на учебу за любой учебный год, студент или учащийся должен вместе с тем обязательно указывать и сумму поступлений, независимо от ее величины. 

Следует указать также еще на одно обстоятельство.   Убыток прошлых лет подлежит налоговому учету только в первом году работы молодого специалиста. Но, по статистике, большинство выпускников вузов и системы профобразования начинают свою профессиональную деятельность лишь осенью. Это значит, что в соответствующем году их доход (который и так обычно не превышает 35-45 тысяч евро) ограничится тремя-четырьмя месячными окладами, с которых им практически не придется платить подоходный налог, а, значит, и учесть расходы на учебу в качестве убытка прошлых лет.

Советы для налогоплательщиков

Тем не менее, союз налогоплательщиков советует тем студентам и учащимся, которые хотят получить выгоду от новых решений BFH, сделать сейчас следующее: постараться до 31 декабря текущего года подготовить и сдать вFinanzаmt, по крайней мере, четыре налоговые декларации (т.е. за прошедшие 4 года – 2007, 2008, 2009 и 2010 годы) задним числом, в которых расходы на учебу показать в качестве убытка прошлых лет. Для этого следует, по возможности, собрать все документы, которые подтверждают расходы на учебу за эти годы. К этим расходам относятся все, что должно было быть оплачено в рамках учебы в вузе или при профессиональном обучении, а именно: плата за обучение в вузе и другие семестровые нужды, расходы на компьютер и принадлежности к нему, на специальную литературу и рабочие материалы, на содержание домашнего бюро, плату за сдачу экзаменов или выпускной работы, расходы на проезд из дому или общежития к месту учебы. Не решен только пока вопрос относительно платы за съемную квартиру или место в общежитии.

Что касается тех обучающихся лиц, которые сумели в течение того или иного учебного года заработать гораздо больше, чем Grundfreibetrag, и подавали налоговую декларацию, в которой текущие расходы на учебу учитывались в качестве особых расходов, то при превышении суммы в 4000 евро в год остальные расходы на учебу следует предъявить в качества убытка прошлых лет.

Толстоног Веньямин

Источник: Bund der Steuerzahler Deutschland e.V.